گردش کار
شاکی: دیوان محاسبات کشور موضوع شكايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 211/4275/19823 مورخ 1384/11/11 سازمان امور مالیاتی کشور. مقدمه: وکیل شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، 1- نص صریح ماده 104 قانون مالیات های مستقیم مصوب سال 1366 مفید جواز وصول مالیات در قبال اجاره هر نوع وسایل نقلیه موتوری، هوایی و دریایی و هم چنین هزینه حمل و نقل از سوی وزارتخانه ها، موسسات دولتی، شهرداری ها، موسسات وابسته به دولت و شهرداری ها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیر انتفاعی و اشخاص موضوع بند (الف) ماده 95 قانون مرقوم است. مضاف بر این وفق تبصره 5 ماده 100 همان ماخذ قانونی، سازمان امور مالیاتی کشور ميتواند در مورد بعضی از منابع این فصل در هر سال و در نقاطی که مقتضی بداند درآمد مشمول مالیات تمام یا برخی از مودیان مشمول بند (ج) ماده 95 این قانون را نظر اتحادیه مربوط تعیین و مالیات متعلقه را که قطعی خواهد بود، وصول نماید. 2- ریاست سازمان امور مالیاتی کشور، طی بخشنامه مورد شکایت با استناد به تبصره 5 ماده 100 قانون مرقوم، حکم مقنن را صرفاً به اشخاص حقیقی دارنده وسائط نقلیه عمومی محدود و مقید کرده و اشخاص حقوقی را مشمول اخذ مالیات محسوب ننموده و با اتخاذ ملاک از مفاد تبصره 2 ماده 104 اشخاص مندرج در صدر ماده مزبور را در هنگام پرداخت کرایه حمل و نقل از اعم از بار یا مسافر به دارندگان وسائط نقلیه خود مالک (اشخاص حقیقی) معاف از مالیات علی الحساب موضوع ماده اخیر تلقی نموده است. بنا به مراتب و با عنایت به اطلاق لفظ قانون، انحصار حکم مقنن (مندرج در ماده 104 قانون مالیات های مستقیم) صرفاً به اشخاص متصف به وصف حقوقی محمول بر صحت بوده و کیفیت انشاء قانون، ظهور در تسری تکلیف موصوف به کلیه اشخاص اعم از حقوقی مي باشد (منصرف از اینکه رأساً یا از طریق اشخاص حقیقی به امور حمل و نقل بپردازند). مضافاً با توجه به اینکه استناد به وحدت ملاک جهت تعمیم حکم قانونگذار مستلزم اتخاذ و مناسبت فیما بین احکام اصل و فرع است و از آنجایی که تبصره 2 مـاده 104 صرفاً انتفای کسر علی الحساب مالیات را منوط به معافیت منابع درآمدی نموده و هزینه حمل و نقل نیز در هیچ ماخذ قانونی معاف از مالیات نشده لذا استناد به ماخذ اخیر و تمسک به وحدت ملاک به عنوان دلیل معافیت فاقد وجاهت و محمل قانونی است. لذا متقاضی ابطال بخشنامه فوق الذکر مي باشد. مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 212/58761 مورخ 1387/06/19 اعلام داشتهاند، وجوهی که بابت هزینه اجاره هر نوع وسیله نقلیه اعم از موتوری، زمینی و دریایی و هوایی پرداخت ميگردد و قطعاً به موجب قرارداد بوده از شمول حکم بخشنامه معترض عنه خارج می باشد. در ارتباط با دارندگان وسایط نقلیه (خود مالک) موضوع در سه مقوله حمل و نقل درون شهری- حمل و نقل های بین المللی و حمل و نقل بین شهری قابل بررسی مي باشد. در حمل و نقل درون شهری چنان چه وجوهی توسط اشخاص صدر ماده 104 قانون مذکور به صاحبان موسسات حمل و نقل پرداخت مي گردد در مرحله اول از شمول حکم بخشنامه خارج بوده و مالاً مشمول کسر مالیات تکلیفی خواهد بود ولی در مواقعی که صاحبان موسسات حمل و نقل وجوهی را بابت حق الزحمه حمل و نقل به رانندگان (دارندگان وسیله نقلیه خود مالک) پرداخت مينمایند در این حالت حکم بخشنامه معترض عنه جاری و تکلیف به کسر مالیات نخواهد بود در حمل و نقل بین المللی که از طریق متصدی حمل و نقل و سپس به موجب قرارداد از طریق حمل کننده، حمل و نقل صورت ميپذیرد و با ضرورت ارائه اسناد حمل (بارنامه) و طی تشریفات گمرکی اصولاً این گونه موارد شامل حکم بخشنامه نبوده و پرداخت کنندگان وجوه مکلف به کسر مالیات تکلیفی مي باشند. در مورد حمل و نقل بین شهری اگر چه در قانون تجارت و قانون الزام شرکت ها و موسسات ترابری جاده ای به استفاده از صورت وضعیت مسافری و بارنامه مصوب 1368/02/31 مقرراتی را برای متصدی حمل و نقل پیش بینی نموده است و متصدی حمل و نقل را مسئول صدور بارنامه و یا حوادث به وجود آمده برای کالاهای مورد حمل مشتری خود مي باشند، لیکن در عمل متصدیان حمل و نقل غالباً تحت عنوان یک شخصیت حقوقی و در قالب موسسات حمل و نقل امور خود را از طریق صاحبان وسایط نقلیه و با صدور بارنامه به انجام مي رسانند و در واقع کلیه مسئولیت و حوادث و تقصیراتی که در مدت حمل و نقل واقع شود را به عهده دارند. لذا متصدی حمل و نقل علیرغم وظایف و تعهدات، وجهی را به طور مستقیم از صاحب کالا دریافت نميکند و در واقع پرداخت کنندگان وجوه در مقصد با رانندگان وسایط نقلیه روبرو خواهند بود و عملاً قادر نیستند که ایشان را مکلف به پذیرش احکام قانونی نمایند ضمن اینکه از لحاظ حقوقی طرف حساب آن ها اصولاً متصدیان حمل و نقل هستند و نه رانندگان. هیأت عمومی دیوان در تاریخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علی البدل دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می نماید.