گردش کار
شماره دادنامه: 140331390001024450 تاريخ دادنامه: 1403/05/02 مرجع رسيدگي: هيات عمومي ديوان عدالت اداري شاکيان: آقايان بهمن زبر دست، نيما غياثوند، مسعود ولي پوري گودرزي و سيد مسيح مولانا طرف شکايت: سازمان امورمالياتي کشور موضوع شکايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 200/7091 /د مورخ 1402/02/10 رييس کل سازمان امورمالياتي کشور گردش کار: شاکيان به موجب دادخواست هاي جداگانه اي ابطال بخشنامه شماره 200/7091 /د مورخ 1402/02/10 رييس کل سازمان امورمالياتي کشور را خواستار شده اند و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده اند که: "الف- خلاصه متن دادخواست آقايان بهمن زبردست و نيما غياثوند به استحضار مي رساند، وفق ماده 86 قانون ماليات هاي مستقيم، «پرداخت کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت يا تخصيص آن مکلفند ماليات متعلق را طبق مقررات ماده ( 85 ) اين قانون محاسبه و کسر و تا پايان ماه بعد ضمن تسليم فهرستي متضمن نام و نشاني دريافت کنندگان حقوق و ميزان آن به اداره امور مالياتي محل پرداخت و در ماه هاي بعد فقط تغييرات را صورت دهند». هر گونه تاخير در تسليم فهرست مذکور نيز، وفق ماده 197 قانون ماليات هاي مستقيم، مشمول جريمه اي معادل دو درصد حقوق پرداختي خواهد شد. با عنايت به ماده 178 قانون ماليات هاي مستقيم: خارج از سيستم مکانيزه اگر هرگونه اوراق که مودي به موجب مقررات مکلف به تسليم آن مي باشد از طريق اداره پست واصل گردد در حکم تسليم به اداره امور مالياتي مي باشد. لذا از نظر قانونگذار ليست فهرست حقوق دستمزد کارکنان که در راستاي ساير اوراق مي باشد دليلي بر الزام ارسال صرفاً به صورت مکانيزه و الکترونيک نبوده است. از سوي ديگر با وجود اين که براساس بند (ث) ماده 46 قانون برنامه پنچ ساله ششم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران مصوب 1395 دستگاه هاي اجرايي مکلف شده اند که زير ساخت هاي نرم افزاري خود را به نحوي آماده نمايند که محاسبه کليه حقوق و عوارض دولتي از جمله ماليات و ارسال فهرست حقوق و دستمزد کارکنان صرفاً از طريق نرم افزار و بدون حضور نيروي انساني ميسر شود، ليکن قانونگذار به شرح ماده 178 قانون ماليات هاي مستقيم فرآيند ارسال اوراق مالياتي که شامل ارسال ليست حقوق و دستمزد کارکنان نيز مي باشد به صورت پستي به سازمان امور مالياتي پيش بيني کرده که هرچند ارسال ليست حقوق و دستمزد از طريق پنجره واحد خدمات الکترونيکي نيز مي تواند مصداقي از ارسال ليست حقوق و دستمزد به صورت بر خط باشد ولي با توجه به اين که تنظيم و ارسال ليست حقوق و دستمزد کارکنان به صورت پستي مصداق بارز ثبت و تسليم تلقي مي شود و با لحاظ اين موضوع که احکام مقرر در تبصره 1 ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم و بند (ث) ماده 46 قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران اصول در خصوص سازمان امورمالياتي کشور و دستگاه هاي اجرايي وضع شده و نمي توان با استناد به آن ها اشخاص حقيقي و حقوقي را از حقوق مقرر قانوني خود براي ارسال به صورت غير مکانيزه و پستي مطابق ماده 178 قانون ماليات مستقيم محروم کرد. در خصوص استناد بخشنامه به تبصره ( 1 ) ماده ( 219 ) قانون ماليات هاي مستقيم هم، به سادگي مي توان از دادنامه هاي شماره 140109970905810903 و 140109970905810904 مورخ 1401/05/11 ، 140109970905811051 مورخ 1401/06/12 و 140109970905812624 مورخ 1401/10/27 هيات عمومي ديوان عدالت اداري وحدت ملاک گرفت، که با اين استدلال که، «تکليف مندرج در تبصره 1 ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم نيز تکليف سازمان امورمالياتي کشور بوده و نمي تواند موجب ايجاد محدوديت براي موديان شود» مقرره هاي مشابهي را خلاف قانون و خارج از حدود اختيار دانسته و ابطال نموده است. لذا به دليل مغايرت بخشنامه مورد شکايت با ماده 86 و تبصره 1 ماده 219 و ماده 178 قانون ماليات هاي مستقيم و بند (ث) ماده 46 قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه و همچنين مغايرت با آراي مذکور هيات عمومي ديوان عدالت اداري، همچنين خروج از حدود اختيار، درخواست ابطال آن را داشته، و با در نظر گرفتن احتمال تضييق حقوق مودياني که به دليل اين حکم خلاف قانون، ممکن است متحمل هرگونه زيان احتمالي شوند، درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري و ابطال از زمان تصويب را نيز داريم." ب- خلاصه متن دادخواست آقايان مسعود ولي پوري گودرزي و سيد مسيح مولانا "طبق ماده ( 178 ) قانون ماليات هاي مستقيم در مواردي که اظهارنامه مالياتي يا ساير اوراقي که مودي مالياتي به موجب مقررات «مکلف به تسليم» آن مي باشد و به وسيله اداره پست واصل مي گردد، تاريخ تسليم به اداره پست در صورت احراز، تاريخ تسليم به مراجع مربوط تلقي خواهد شد. عبارت «تسليم» قيد شده در ماده ( 86 ) قانون ماليات هاي مستقيم از دامنه شمول گسترده اي برخوردار مي باشد و از مدلول عبارت مذکور چنين برداشت مي شود که تسليم فهرست دريافت کنندگان حقوق چه به صورت فيزيکي و چه الکترونيکي در شمول اين ماده قرار مي گيرد مويد اين موضوع ماده ( 178 ) قانون ماليات هاي مستقيم مي باشد که به موجب آن مجوز ارسال تمامي اوراقي که مودي مالياتي مکلف به تسليم آن مي باشد را به وسيله ارسال از طريق پست صادر کرده است. سازمان امور مالياتي در بخشنامه مورد اعتراض تمامي موديان مالياتي را موظف به ارسال فهرست ماليات حقوق صرفاً از طريق پنجره واحد خدمات مالياتي نموده است و به واسطه عدم ارسال فهرست حقوق دريافت کنندگان حقوق از طريق آدرس مذکور توسط مودي بار مالياتي و جرايم مربوطه را در راستاي حکم بند (و) تبصره ( 12 ) قانون بودجه سال 1402 بر عهده پرداخت کننده حقوق قرار داده است. حال آن که مودي در شرايطي که به صورت فيزيکي فهرست مربوطه را تسليم کند تکاليف قانوني خود را منطبق نص صريح قانون انجام داده است. با وجود اين که براساس بند (ج) تبصره ( 7 ) قانون بودجه سال 1402 کل کشور تمام دستگاه هاي اجرايي موضوع ماده ( 5 ) قانون مديريت خدمات کشوري و ساير دستگاه ها مکلف به ارايه کليه خدمات خود از طريق پنجره ملي خدمات دولت هوشمند تا آبان سال 1402 شده اند، لکن حکم مقرر در بند (ج) تبصره ( 7 ) قانون بودجه سال 1402 کل کشور حداقل بيست درصد خدمات را به صورت برخط تکليف کرده است و از سوي ديگر هرچند که به موجب تبصره ( 1 ) ماده ( 219 ) قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب 1394/04/31 ، ترتيبات و رويه هاي اجرايي مربوطه به سازمان امور مالياتي کشور محول شده است لکن اين امر نبايستي منجر به منحصر نمودن حکم کلي قانون شود و موظف نمودن تسليم فهرست دريافت کنندگان حقوق صرفاً از طريق پنجره واحد خدمات الکترونيکي سازمان امور مالياتي صرفاً يکي از مصاديق روش هاي تسليم فهرست مربوطه مي باشد و تسليم فهرست دريافت کنندگان حقوق به صورت فيزيکي و يا از طريق پست سفارشي هم در راستاي انجام تکليف قانوني مربوطه بوده و در نتيجه مقرره مورد اعتراض در تعارض با ماده ( 86 ) قانون ماليات هاي مستقيم مي باشد. همچنين به موجب تبصره ( 1 ) ماده ( 219 ) قانون ماليات هاي مستقيم سازمان امور مالياتي موظف به پياده سازي و طراحي سازوکاري است که بدون تحديد حکم کلي قانون و به نحو احسن مفاد حکم بند (و) تبصره ( 12 ) قانون بودجه سال 1402 را اجرا کند، لذا اگر مودي صرفاً با ارسال ليست ماليات حقوق به صورت فيزيکي منجر به ايجاد اختلال در آمارهاي بانک اطلاعاتي سازمان گردد به نظر مي رسد طراحي روش هاي اجرايي سازمان در جهت اجراي حکم قانون بودجه دچار اشکال بوده و مودي مربوطه مبرا از مطالبه ماليات و جرايم موضوع ماده ( 90 ) قانون ماليات هاي مستقيم به واسطه نقص در اجراي روش ها مي باشد. در نتيجه بنا به توضيحات فوق بخشنامه شماره 200/7091 /د مورخ 1402/02/10 مغاير با مواد ( 86 ) و ( 178 ) قانون ماليات هاي مستقيم بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال آن تقاضا مي گردد." متن مقرره مورد شکايت به شرح زير است: " بخشنامه شماره 200/7091 /د مورخ 1402/02/10 رييس کل سازمان امور مالياتي کشور ادارات کل امور مالياتي با توجه به اطلاعات واصله برخي از دستگاه هاي اجرايي موضوع ماده ( 5 ) قانون مديريت خدمات کشوري به دلايلي فهرست حقوق کارکنان خود را خارج از سامانه حقوق و دستمزد سازمان امور مالياتي کشور و يا به صورت فيزيکي به اداره امور مالياتي مربوطه تسليم مي نمايند که اين امر علاوه بر ايجاد اختلال در آمارهاي بانک اطلاعاتي سازمان، اجراي مفاد حکم بند (و) تبصره ( 12 ) قانون بودجه سال 1402 کل کشور را با مشکلاتي مواجه مي نمايد لذا در اجراي مفاد ماده ( 86 ) قانون ماليات هاي مستقيم که مقرر شده است، «پرداخت کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت با تخصيص آن مکلفند ماليات متعلق را طبق مقررات ماده ( 85 ) اين قانون محاسبه و کسر و تا پايان ماه بعد ضمن تسليم فهرستي متضمن نام و نشاني دريافت کنندگان حقوق و ميزان آن به اداره امور مالياتي محل پرداخت و در ماه هاي بعد فقط تغييرات را صورت دهند» و با امعان نظر به مفاد تبصره ( 1 ) ماده ( 219 ) قانون ماليات هاي مستقيم اصلاحي مصوب 1394/04/31 تاکيد مي نمايد، تمامي موديان مالياتي مکلف به رعايت ماده ( 86 ) قانون ماليات هاي مستقيم از جمله کليه دستگاه هاي اجرايي موظفند با مراجعه به پنجره واحد خدمات مالياتي به آدرس (( salary-tax.gov.ir و با رعايت قوانين موضوعه، فهرست حقوق و دستمزد دريافت کنندگان حقوق و ميزان آن را به سازمان امور مالياتي کشور تسليم نمايند. بديهي است، در اجراي مفاد ماده ( 90 ) قانون ماليات هاي مستقيم اداره امور مالياتي ذي صلاح مکلف است هر گونه مغايرت در ميزان ماليات که در اجراي حکم بند (و) تبصره ( 12 ) قانون بودجه سال 1402 کل کشور به واسطه عدم ارسال فهرست از طريق آدرس ياد شده توسط مودي براي هر يک از حقوق بگيران مودي شناسايي مي شود را به انضمام جرايم موضوع قانون ماليات هاي مستقيم از پرداخت کننده حقوق که در حکم مودي مي باشد مطالبه نمايد. لازم به ذکر است، با هدف ساده سازي و تسريع در انجام فرآيندهاي مالياتي، نام کاربري و رمز عبور موديان مالياتي در تمام سامانه ها از جمله سامانه ارسال معاملات فصلي و سامانه ماليات بر درآمد و ... يکسان بوده و موديان مذکور با استفاده از رمز عبور سامانه هاي مزبور مي توانند به سامانه حقوق و دستمزد نيز دسترسي داشته باشند.- رييس کل سازمان امور مالياتي کشور" در پاسخ به شکايت مذکور، مديرکل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي کشور به موجب لايحه شماره 212/6122 /ص مورخ 1402/04/13 توضيح داده است که: " شاکيان مدعي شده اند؛ در مورد ماليات برحقوق، بخشنامه اولاً به دليل منحصر کردن ارسال فهرست حقوق بگيران به صرفاً ارسال سيستمي، موجب ايجاد محدوديت براي مودي و ثانياً باعث تحميل جريمه به آنان شده است. درحالي که اولاً فهرست حقوق بگيران منحصر به روش سيستمي نشده است و موديان مالياتي مي توانند فهرست مذکور را به طرق ديگر از جمله از طريق پستي براساس ملاک مذکور در تبصره ماده 4 آيين نامه موضوع ماده 95 قانون ماليات هاي مستقيم نيز ارسال نمايند. ثانياً هيچ نوع جريمه اي مازاد بر جرايم مقرر در قانون براي موديان تحميل نشده و جريمه مذکور در بخشنامه از باب تاخير در پرداخت ماليات در موعد مقرر و براساس مواد ( 86 ) و ( 199 ) قانون ماليات هاي مستقيم است. به موجب مفاد بند (و) تبصره ( 12 ) ماده واحده قانون بودجه سال 1402 کل کشور، در سال 1402 ، سقف معافيت مالياتي و نرخ ماليات بر مجموع درآمد اشخاص حقيقي که تحت عناويني از قبيل حقوق و مزايا (به استثناي عيدي و کارانه اعضاي هيات علمي باليني تمام وقت جغرافيايي و پزشکان متخصص باليني تمام وقت جغرافيايي)، مقرري يا مزد، حق شغل، حق شاغل، فوق العاده ها، اضافه کار، حق الزحمه، حق مشاوره، حق حضور در جلسات، پاداش، حق التدريس، حق التحقيق، حق پژوهش و کارانه اعم از مستمريا غير مستمر که به صورت نقدي و غير نقدي، از يک يا چند منبع، در بخش دولتي و يا غير دولتي تحصيل مي نمايند، چه از کارفرماي اصلي و يا غير اصلي (موضوع تبصره ( 1 ) ماده ( 86 ) قانون ماليات هاي مستقيم باشد، تعيين شده است. به موجب ماده ( 86 ) قانون ماليات هاي مستقيم پرداخت کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت يا تخصيص آن، مکلف مي‌باشند ماليات متعلق را طبق مقررات محاسبه، کسر و تا پايان ماه بعد ضمن تسليم فهرستي متضمن نام و نشاني دريافت کنندگان حقوق و ميزان آن به اداره امور مالياتي محل پرداخت و در ماه هاي بعد فقط تغييرات را صورت دهند و هيچ تکليفي از اين باب (پرداخت ماليات) براي حقوق بگير در قانون لحاظ نشده است. به موجب ماده ( 90 ) قانون ماليات هاي مستقيم، در مواردي که پرداخت کنندگان حقوق، ماليات متعلق را در موعد مقرر نپردازند يا کمتر از ميزان واقعي پرداخت نمايند اداره امور مالياتي ذي صلاح مکلف است ماليات متعلق را به انضمام جرايم موضوع قانون مذکور محاسبه و از پرداخت کنندگان حقوق که در حکم مودي مي باشند به موجب برگ تشخيص با رعايت مهلت مقرر در ماده ( 157 ) قانون ماليات هاي مستقيم مطالبه نمايد. به موجب ماده 199 قانون ماليات هاي مستقيم نيز هر شخص حقيقي و حقوقي که به موجب قانون ماليات هاي مستقيم مکلف به کسر و ايصال ماليات موديان ديگر است در صورت تخلف، علاوه بر مس ئ وليت تضامني با مودي، مشمول جريمه اي معادل ده درصد ماليات پرداخت نشده در موعد مقرر و دو و نيم درصد ماليات به ازاي هر ماه نسبت به مدت تاخير از سر رسيد پرداخت خواهد بود. با عنايت به توضيحات فوق از آنجا که تکليف محاسبه، کسر و پرداخت ماليات بر مجموع درآمد اشخاص حقيقي ناشي از حقوق دريافتي از يک يا چند منبع بر عهده پرداخت کنندگان حقوق بوده و هرگونه مطالبه ماليات کمتر از ميزان واقعي و جرايم متعلق به آن از پرداخت کنندگان حقوق مطالبه مي شود، لذا ضروري است که پرداخت کنندگان حقوق (با توجه به عدم دسترسي پرداخت کنندگان حقوق به وجوه دريافتي حقوق بگير بابت موارد مشمول ماليات حقوق از ساير افراد) به لحاظ رعايت حکم قانون بودجه به نحوي از انحاء از ميزان ساير پرداختي ها توسط ساير اشخاص به حقوق بگير براي محاسبه ماليات واقعي حقوق مطلع باشند تا بتوانند ميزان ماليات واقعي را از حقوق بگير کسر و در موعد مقرر به حساب مربوطه واريز نمايند. در همين راستا، سازمان متبوع به منظور همراهي با موديان در اجراي صحيح حکم قانون بودجه سال جاري کشور، سامانه مندرج در متن نامه مورد شکايت را به نحوي اصلاح نموده است که بر اساس آخرين اطلاعات ثبت شده در انبار داده بر اساس فهرست هاي دريافتي از پرداخت کنندگان حقوق، ماليات حقوق بگير را بر اساس مجموع درآمد مشمول ماليات حقوق دريافتي از تمامي کارفرمايان و با اعمال يک معافيت محاسبه و ميزان ما به التفاوت ماليات محاسبه و پرداخت نشده را به پرداخت کنندگان حقوق اعلام مي نمايد تا با توجه به حکم ماده ( 90 ) قانون ماليات هاي مستقيم و با توجه به تسهيلات پيش بيني شده در بند ( 4 ) بخشنامه شماره 200/1402/5 مور خ 1402/02/27 ، امکان تسريع در کسر ماليات متعلق وفق مقررات از حقوق بگير توسط پرداخت کنندگان حقوق و پرداخت آن در بازه زماني تعيين شده در بخشنامه، براي پرداخت کنندگان فراهم باشد. بديهي است تحقق ترتيبات اجراي حکم قانون و جلوگيري از تحميل هزينه مازاد به پرداخت کنندگان حقوق، از حيث فراهم شدن امکان پردازش اطلاعات و محاسبه ميزان ماليات واقعي حقوق بگير جز دريافت اطلاعات به صورت سيستمي، راهکار ديگري ندارد. بنابراين بر خلاف نظر شاکي در متن نامه مورد شکايت، هيچ نوع مطالبه جريمه اي مازاد بر جرايم مقرر در قانون ماليات هاي مستقيم براي پرداخت کنندگان حقوق به ادارات کل امور مالياتي تکليف نشده، بلکه به صراحت قانون در صورتي که مودي به تکاليف خود در موعد مقرر در باب پرداخت ميزان واقعي ماليات حقوق با رعايت مفاد قانون بودجه عمل ننمايد، اداره کل امور مالياتي ذي ربط مکلف به مطالبه جرايم از باب تاخير در پرداخت ماليات در موعد مقرر از پرداخت کنندگان حقوق مي باشد. لذا تکليف تعيين شده در متن نامه مورد شکايت (همان گونه که در سطور بالا نيز به آن اشاره شد)، صرفاً از باب جلوگيري از تحميل هزينه مازاد به پرداخت کنندگان حقوق است. بر اساس حکم قانون پرداخت کننده حقوق مکلف به کسر ماليات واقعي از مبلغ پرداختي حقوق بگير است، در غير اين صورت پرداخت مابه التفاوت ماليات پرداختي با ماليات واقعي به انضمام جرايم آن از وي مطالبه مي شود. بنا بر اين چنان چه پرداخت کننده حقوق فهرست حقوق بگيران و تغييرات آن را خارج از سامانه مورد اشاره در نامه مورد شکايت ارسال نمايد، از آن جا که بر اساس مفاد تبصره ذيل ماده ( 4 ) آيين نامه اجرايي موضوع ماده ( 95 ) اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394/04/31 مبني بر؛ «تسليم اظهارنامه در اجراي ماده ( 178 ) قانون مذکور مورد پذيرش مي باشد»، سازمان امور مالياتي کشور در اين مورد نيز در دستورالعمل ها و رويه هاي اجرايي بر دريافت فرم مالياتي مربوطه به صورت الکترونيکي تاکيد نموده است و حکم ماده ( 178 ) قانون ماليات هاي مستقيم و تبصره آن را در مورد ارسال فرم هاي مالياتي از طريق پست مجري دانسته و چنانچه موديان به هر دليل براي ارسال الکترونيکي فرم مالياتي اقدام ننمايند، به سياق عمل در تدوين مفاد ماده ( 4 ) آيين نامه اجرايي موضوع ماده ( 95 ) اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1394/04/31 و تبصره ذيل آن فرم ارسالي آنان از طريق پست در تمامي ادارات کل امور مالياتي قابل پذيرش بوده و تاريخ تسليم فرم به اداره پست در صورت احراز، ملاک تسليم فرم مالياتي تلقي مي شود. بنابراين رسيدگي و رد شکايت مورد استدعاست." هيات عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1403/05/02 با حضور رييس و معاونين ديوان عدالت اداري و روسا و مستشاران شعب ديوان تشکيل شد و پس از بحث و بررسي با اکثريت آراء به شرح زير به صدور راي مبادرت کرده است.