گردش کار
شماره دادنامه : 140009970905813168 تاريخ دادنامه : 1400/12/03 شماره پرونده : 0001593 مرجع رسيدگي : هيأت عمومي ديوان عدالت اداري شاکي : آقاي بهمن زبردست موضوع شکايت و خواسته : ابطال اطلاق تذکر 1 بند 4 دستورالعمل شماره 200/99/522 - 1399/11/27 رئيس کل سازمان امور مالياتي کشور گردش کار : شاکي به موجب دادخواست ابطال عبارت « با رعايت مفاد بخشنامه شماره 17940 - 1384/10/12 سازمان» از تذکر 1 بند 4 دستورالعمل شماره 200/99/522 - 1399/11/27 رئيس کل سازمان امور مالياتي کشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده است که: " به استحضار مي رساند در ماده 192 قانون مالياتهاي مستقيم مقرر شده « در کليه مواردي که مودي يا نماينده آن که به موجب مقررات اين قانون از بابت پرداخت ماليات مکلف به تسليم اظهارنامه مالياتي است چنانچه نسبت به تسليم آن در موعد مقرر اقدام نکند، مشمول جريمه غير قابل بخشودگي معادل 30 % ماليات متعلق براي اشخاص حقوقي و صاحبان مشاغل موضوع اين قانون و 10 % ماليات متعلق براي ساير موديان مي باشد. حکم اين ماده در مورد درآمدهاي کتمان شده در اظهارنامه هاي تسليمي و يا هزينه هاي غيرواقعي نيز جاري است.» چنانکه متن اين مـاده نيز صراحت دارد هر ميزان درآمد کتمان شده در اظهارنامه هاي مالياتي تسليمي، يعني درآمدي که مـودي آن را در اظهارنامه درج و اظهار نکرده باشد، مشمول 30 % ماليات متعلق براي اشخاص حقوقي و صاحبان مشاغل و 10 % ماليات متعلق براي ساير موديان است. پس صرف کتمان و عدم درج و اظهار در اظهارنامه، به خودي خود قانوناً موجب تعلق جريمه شده، تعلق اين جريمه نيز مشروط به هيچ شرط ديگري مانند عدم ثبت در دفاتر قانوني نشده است. با اين و جود در تذکر 1 بند 4 در انتهاي صفحه هفتم دستورالعمل مورد اعتراض چنين مقرر شده که « جريمه موضوع ماده 192 قانون با رعايت مفاد بخشنامه شماره 17940 – 1384/10/12 سازمان محاسبه و مطالبه مي شود.» بخشنامه شماره 17940 که در آن چنين مقرر شده « منظور از درآمد کتمان شده درآمدي است که مودي در طول يک سال مالياتي از فعاليت هاي اقتصادي خود به دست آورده اما در دفاتر قانوني خود ثبت ننموده و در اظهارنامه مالياتي نيز ابراز نگرديده باشد.» اصولاً مربوط به پيش از تصويب متن کنوني ماده 192 - 1394/04/31 بوده و در واقع زماني تصويب و ابلاغ شده که در متن ماده 192 هنوز عبارت « حکم اين ماده در مورد درآمدهاي کتمان شده در اظهارنامه هاي تسليمي و يا هزينه هاي غيرواقعي نيز جاري است» اضافه نشده بود و سازمان امور مالياتي مي توانست با توجه به عدم تصريح مقنن، درآمدهاي کتمان شده را درآمدهايي تعريف کند که مودي « در دفاتر قانوني خود ثبت ننموده و در اظهارنامه مالياتي نيز ابراز نکرده باشد.» اما حال که مقنن در متن اصلاح شده ماده 192 ، صرف کتمان درآمد در اظهارنامه تسليمي را صرف نظر از ثبت يا عدم ثبت در دفاتر قانوني، مشمول جرايم اين ماده دانسته، ديگر مشروط نمودن اعمال جرايم موضوع ماده 192 مذکور به حکم بخشنامه اي که با اصلاح قانون، نسخ ضمني شده و در نتيجه مشروط نمودن اعمال اين جرايم به شرط اضافي و مغاير قانون عدم ثبت در دفاتر قانوني، مغاير با ماده 192 قانون مالياتهاي مستقيم و به ويژه با توجه به غيرقابل بخشودگي بودن جرايم اين مـاده خـارج از حـدود اختيارات رئيس کل سازمان امـور مالياتي کشور است و به همين دليل درخواست ابطال عبارت « با رعايت مفاد بخشنامه شماره 17940 - 1384/10/12 سازمان» را از تذکر 1 بند 4 (کتمان درآمد يا فعالتي) دستورالعمل مورد اعتراض دارم. " متن مقرره مورد شکايت به شرح زير است: " 4 - کتمان درآمد يا فعاليت: ............... تذکر 1 - در مواردي که درآمد مودي بر اساس مفاد اين بند افزايش مي يابد، جريمه موضوع ماده 192 قانون با رعايت مفاد بخشنامه شماره 17940 - 1384/10/12 سازمان محاسبه و مطالبه مي شود. " در پاسخ به شکايت مذکور، مديرکل دفتر حقوقي و قراردادهاي مالياتي سازمان امور مالياتي کشور ضمن ارسال نامه شماره 41720 235/ - 1400/07/19 مديرکل دفتر حسابرسي مالياتي، به موجب لايحه شماره 212/7535 - 1400/7/24 توضيح داده است که: " به طور کلي وفق قوانين ومقررات مالياتي، تشخيص و مطالبه ماليات بر درآمد فعاليت هاي کتمان شده اشخاص با رعايت مهلت مرور زمان مالياتي موضوع ماده 157 قانون ماليات هاي مستقيم و مستند به احکام مندرج در مواد 156 و 227 قانون مزبور و احراز درآمدهاي ناشي از فعاليت هاي مکتوم که مستند به دلايل و قرائن کافي باشد صورت مي پذيرد. در اين راستا در بخشنامه شماره 17940 - 1384/10/12 سازمان امور مالياتي و صرفاً در مقام تبيين و توضيح حکم مقنن براي اجراي صحيح مقررات ياد شده، مقرر گرديده که در موارد استفاده از روش علي الرأس براي تعيين درآمد مشمول ماليات درآمدهاي تخميني بدون اتکا به مدارک يا انتخاب فروش ابزاري مودي به عنوان قرينه مالياتي، درآمد کتمان شده موضوع مقررات تبصره ماده 192 قانون ماليات هاي مستقيم، نبوده و مشمول جريمه موضوعـه نخواهد گرديد و بدون ترديد تغييرات موخر صورت پذيرفته در مـاده 192 قانون مذکور در اصلاحات سال 1394 موثر در حکم موصوف در بخشنامه ياد شده نمي باشد. با عنايت به مراتب فوق برخلاف استنباط شاکي، استناد دستورالعمل موضوع شکايت به بخشنامه شماره 17940 - 1384/10/12 سازمان امور مالياتي در بخش تذکر 1 بند 4 صرفاً ناظر به نحوه شناسايي و تعيين ماخذ جرايم کتمان شده مبني بر عدم تعلق جريمه به درآمدهاي برآوردي و تخميني مي باشد و ارتباطي با تعريف درآمد کتمان شده مورد نظر شاکي ندارد. لذا بايد توجه داشت که صرفاً اين قسمت از بخشنامه مذکور در بند موصوف از دستورالعمل موضوع شکايت تنفيذ و مورد تاييد قرار گرفته است، نه تعريف درآمد کتمان شده. همان گونه که ذکر گرديد در دستورالعمل موضوع شکايت به هيچ وجه تعريف درآمد کتمان شده در بخشنامه شماره 17940 - 1384/10/12 سازمان امور مالياتي مد نظر نبوده و مورد استناد قرار نگرفته است و در خصوص تعريف درآمد کتمان شده، صراحت قسمت اخير ماده 192 و تبصره 1 ماده 146 مکرر قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1394 و همچنين نظر تفصيلي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي مندرج در رأي شماره 201-29 مورخ 1399/12/20 موضوع بخشنامه شماره 210/1400/7 - 1400/02/21 معاونت حقوقي و فني سازمان امور مالياتي کشور مناط اعتبار مي باشند، بنابراين مقرره مورد شکايت در حيطه صلاحيت قانوني سازمان امور مالياتي کشور و در راستاي تعيين انواع و ترتيبات حسابرسي مالياتي مواد 29 و 41 آيين نامه اجرايي موضوع ماده 219 قانون ماليات هاي مستقيم تنظيم شده است. " هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1400/12/03 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد و پس از بحث و بررسي با اکثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت کرده است.