رای هیات عمومی · رد شکایت نسبت به ابطال ۱- بخشنامه شماره ۲۱۰/۱۴۰۰/۱۰ مورخ ۱۴۰۰/۲/۲۱ معاون حقوقی و فنّی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور و ۲- رای شماره ۲۰۱/۲۷ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۸ شورای عالی مالیاتی در خصوص تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک ها

رای هیات عمومی

اولاً: درخصوص مبنای تعیین نرخ تسعیر ارز آنچه در زمان صدور رای مورد اعتراض شورای عالی مالیاتی و در حال حاضر موضوعیت دارد، استانداردهای حسابداری است. زیرا قانونگذار در رابطه با محاسبه آثار و نتایج عملی تعیین نرخ تسعیر ارز به طور مشخص بر ملاک و مبنا بودن اصول و استاندارهای حسابداری تأکید کرده که از جمله نمونه‌های این تأکید بند ۲۴ ماده ۱۴۸ قانون مالیات های مستقیم است که برمبنای بند فوق، «زیان حاصل از تسعیر ارز براساس اصول متداول حسابداری» جزو هزینه‌های قابل قبول است و به طور مشخص در مورد بانک ها نیز قانونگذار در بند (ج) ماده ۳۳ قانون پولی و بانکی کشور بر لزوم عمل به اصول حسابداری و دفترداری به نحوی که ترازنامه مربوط نشان دهنده کلّیه دارایی ها و بدهی های بانک باشد، تأکید کرده و در بند (هـ) این ماده نیز اعلام نموده است که بانک ها مکلّفند ترازنامه و حساب سود و زیان خود را به گواهی حسابداران رسمی برسانند و لذا لزوم توجه و رعایت اصول حسابداری در مورد مؤدیان به طور کلّی و بانک ها به عنوان یکی از اصلی‌ترین مصادیق مؤدیان از سوی قانونگذار همواره مورد توجه بوده و حتّی در قانون نحوه محاسبه و اعمال تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوّب ۱۳۹۲/۶/۳۱ نیز اعلام شده است که تفاوت ناشی از تسعیر دارایی ها و بدهی های ارزی بانک مرکزی که از تغییر نرخ برابری ارز، طلا و جواهرات ایجاد می‌شود، صرفاً ناشی از ارزیابی حسابداری خواهد بود و در عین حال در مواد ۱ ، ۶ و ۱۷ آیین‌نامه اجرایی ماده ۹۵ اصلاحی قانون مالیات های مستقیم مصوّب ۱۳۹۴/۱۲/۴ نیز بر رعایت ضوابط و استانداردهای حسابداری در جریان تنظیم دفاتر و اسناد مالیاتی تأکید شده است و بر همین اساس و با توجه به نقش بنیادین استاندارهای حسابداری در محاسبه ابعاد مرتبط با نرخ تسعیر بود که با وجود این که هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابتدا و براساس دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۰۹مورخ ۱۴۰۱/۵/۱۱ این هیات و با استناد به ماده ۳۶ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور و بند (ب) ماده ۴۵ قانون احکام دایمی برنامه‌های توسعه کشور اعلام کرده بود که شمول عنوان درآمد بر عمل تسعیر و در نتیجه مطالبه مالیات از آن منتفی است ولی متعاقباً براساس دادنامه شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۰۵۳۱۱۰۳ مورخ ۱۴۰۲/۳/۲ و با استناد به بند ۲۳ اصل ۱۶ از استانداردهای حسابداری و با لحاظ استثنایات مندرج در آن (به شرح مقرّر در بندهای ۲۹، ۳۰ و ۳۱ همین اصل) اعلام نمود که تفاوت ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی واحدهای تجاری درآمد محسوب شده و زیان آن به عنوان هزینه مبنای عمل قرار می‌گیرد و برمبنای همین استدلال نیز دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۰۹۰۹ مورخ ۱۴۰۱/۵/۱۱ هیات عمومی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده ۹۱ قانون دیوان عدالت اداری نقض گردید. ثانیاً حکم مقرّر در بند (الف) ماده ۴۴ قانون بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران مصوّب ۱۴۰۲ به عنوان یکی از مستندات شاکی به تصریح مفاد آن در رابطه با خود بانک مرکزی وضع شده و شامل بانک ها نمی‌شود و در عین حال پس از صدور مقرّرات مورد شکایت وضع شده و به قبل از خود تسرّی نمی‌یابد. ثالثاً بند ۴ تصمیمات جلسه چهل و دوم ستاد هماهنگی اقتصادی دولت مورخ ۱۴۰۰/۱۱/۵ به عنوان یکی دیگر از مستندات شاکی برمبنای اوضاع و احوال خاص زمان وضع خود تصویب شده و صرف نظر از این موضوع، همچنان که در تبصره ۲ تصویب‌نامه شماره ۴۹۱۲۴ت/۲۵۳۵۸ مورخ ۱۳۸۰/۱۰/۳۰ هیات وزیران به عنوان مبنای تشکیل ستاد اقتصادی دولت تأکید شده، این ستاد تا زمانی که در چهارچوب قوانین موجود اختیاری به آن تفویض نشده باشد نمی‌تواند در مورد موضوعات اقتصادی اتّخاذ تصمیم نماید و در مانحن فیه نیز با توجه به این که تفویض اختیار به ستاد مزبور در رابطه با تعیین تکلیف درخصوص مکلّف نمودن سازمان امور مالیاتی به تبعیت از نرخ تسعیر ارز بانک مرکزی باید به موجب قانون صورت بگیرد و چنین قانونی وجود ندارد، لذا این مصوبه ستاد اقتصادی دولت با توجه به فقدان شرط مذکور نمی‌تواند برای هیات عمومی ملاک عمل باشد. بنابراین با توجه به مراتب فوق و با لحاظ اعتقاد قانونگذار در موازین قانونی مذکور و هیات عمومی دیوان عدالت اداری در رای شماره ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۰۵۳۱۱۰۳ مورخ ۱۴۰۲/۳/۲ به محوریت اصول حسابداری در تنظیم دفاتر و اسناد مالیاتی، تعیین زیان ناشی از تسعیر و همچنین ارزیابی دارایی ها و بدهی های موجود، مفاد رای شورای عالی مالیاتی به شماره ۲۷-۲۰۱ مورخ ۱۳۹۹/۱۲/۱۸ و بخشنامه شماره ۲۱۰/۱۴۰۰/۱۰ مورخ ۱۴۰۰/۲/۲۱ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آنها و با استناد به استاندارد شماره ۱۶ حسابداری اعلام شده است که: «اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه تسعیر شود و در صورت وجود نرخ های متعدّد برای یک ارز از نرخی برای تسعیر استفاده شود که جریان های آتی ناشی از معامله یا مانده حسابهای مربوطه بر حسب آن تسویه شود»، واجد ایراد قانونی نبوده و ابطال نشد. این رای براساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوّب ۱۴۰۲/۲/۱۰) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است. احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری